ביום 30 ביוני 2022 פורסם פסק דין של בית המשפט העליון אשר עסק בעניין סמואל גליס.[1] ביהמ"ש העליון אשר הפך את פסק דינו של ועדת הערר קבע, כי העברת נכס במקרקעין בישראל לנאמנות תיחשב כ'מכירה' של זכויות במקרקעין, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, עליה יחולו מס שבח ומס רכישה. בחודש האחרון פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי 3399/22 אשר עסקה בהקניית נכס לנאמנות בנסיבות בהן הנאמנות הינה לטובת היוצרים בלבד. לאור חשיבות פסק דין לנושא "העברה בין דורית" החלטנו לסקור את עיקרי פסק הדין בייחוד לאור החלטות המיסוי שפורסמו על ידי רשות המיסים בסוגיה זו.
בפסק הדין דן בית המשפט בזוג גליס, אזרחי קנדה, אשר יצרו נאמנות בישראל עבור נכדתם תושבת ישראל, ללא ידיעתה ו/או הסכמתה והעבירו לנאמנות שתי דירות בתל אביב. בהסכם הנאמנות נקבע, כי הנכדה הינה הנהנית הבלעדית אך נותרה לנאמן הזכות להסיר את הנכדה כנהנית ו/או להגדיר נהנים נוספים. בנוסף, נקבע בהסכם הנאמנות כי הנאמנות הינה בלתי הדירה, כלומר ליוצרים לא נותרה שליטה בנכסים ויכולת לכוון את פעולות הנאמן והנאמן הפך להיות בעל השליטה בנכסי הנאמנות. ביהמ"ש בחן במסגרת הדיון בתיק את הסדרי הנאמנות הקיימים הן בחוק מיסוי מקרקעין והן בפקודת ההכנסה:
חוק מיסוי מקרקעין קובע הסדרים ספציפיים עבור נאמנויות מקרקעין:
- נאמנות רצונית (סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין) – העברת זכויות במקרקעין לנאמנות רצונית לא תיחשב "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין. לצורך כך, יש להוכיח התקיימותם של שני תנאים, התנאי המהותי קובע כי בנאמנות יש נהנה ספציפי סופי ומיודע, אשר קיים במועד הקניית הזכות במקרקעין לנאמנות; והתנאי הפרוצדורלי קובע חובת דיווח על החזקת הזכות במקרקעין בנאמנות בעבור אותו נהנה.[2]
- נאמנות מכוח חוק (סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין) – העברת זכויות במקרקעין לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים לא תיחשב "מכירה". אירוע המס נדחה למועד חלוקת הנכסים בפועל – כאשר הנאמן מוכר את הנכס או כאשר הנכס מועבר לנהנה.
פקודת מס הכנסה קובעת הסדר כללי למיסוי נאמנות תושבי ישראל, וכן קובעת כי, הקניית נכס לידי נאמן ללא תמורה, לא תיחשב מכירה לעניין חלק ה' לפקודה.[3]
בית המשפט העליון דן בסוגייה לעיל וקבע, כי בהסתמך על ההגדרה הרחבה של המונח 'מכירה' בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, העברת נכסי מקרקעין לנאמן הינה בגדר "מכירה" חייבת במס. כמו כן, היא אינה חוסה תחת הסדר הנאמנויות של הפקודה.
סוגיות נוספות עולות מפסק הדין, כמפורט להלן:
מתנות לקרובים:
ביהמ"ש לא מחיל בנסיבות פסק הדין פטור ממס שבח (סעיף 62 לחוק) ולא חיוב מופחת במס רכישה (שליש מס רכישה בהתאם לתקנה 20 לתקנות מיסוי מקרקעין). קביעתו זו של ביהמ"ש הינה בניגוד לבסיס הרעיוני של פרק הנאמנויות בפקודה, אשר מאפשר הסדרת נכסי המשפחה לדורות שלא בדרך הורשה (העברת נכסים לנאמנות ללא אירוע מס חייב). כמו כן, קביעתו זו הינה בניגוד לפרקטיקה שהייתה נהוגה עד כה לפיה, בדיווחים למיסוי מקרקעין חבות המס בהעברת נכסים לנאמנות הייתה נבחנת על פי הנהנים בנאמנות. כלומר, אם הנהנה בנאמנות הינו קרוב של היוצר לצורכי מס רכישה, ההעברה כאמור הייתה פטורה ממס שבח וחייבת בשליש מס רכישה רגיל.
בנסיבות פסק הדין נקבע, כי לא ניתן להחיל את הוראת סעיף 62 לחוק הואיל והסכם הנאמנות מותיר לנאמן את הזכות להחליף נהנים כך שהנהנית אינה סופית. נציין בהקשר זה, כי ככל ובהסכם הנאמנות לא תיוותר לנאמן האפשרות לשנות נהנים, ניתן יהיה לטעון לתחולת סעיף 62 לחוק ותקנה 20 לתקנות מיסוי מקרקעין.
העברת נכס במקרקעין על ידי יוצר לנאמנות לטובתו:
בית המשפט מאשר את עמדת רשות המיסים בהחלטת מיסוי 3324/12 וקובע בעניין זה, כי ספק אם העברת נכסים כאמור מהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין. כמו כן, כפי שציינו לעיל, בימים אלו פרסמה רשות המיסים את החלטת מיסוי 3399/22 הקובעת, כי העברת דירה ע"י בני זוג לנאמנות לטובתם לא תהיה חייבת במס בתנאי שהנאמן משמש כשלוח/מיופה כוח אשר מוציא לפועל את רצונו של היוצר וללא כל שיקול דעת.
לאור האמור, חשוב לפנות לייעוץ בנושא תכנון בין דורי בטרם הקמת נאמנות לנכסי מקרקעין כדי להימנע מחבות מס עודפת בנסיבות דומות.
[1] בע"א 7610/19 מנהל מסמ"ק ת"א נ' סמואל גליס.
[2]בהתאם לסעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין יש להגיש הודעה על נאמנות למיסוי מקרקעין באמצעות טופס 7067.
[3] סעיף 75ז לפקודת מס הכנסה.
מזכר זה כולל מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי. מזכר זה מוגש כשירות ללקוחותינו, תוך הבהרה שבכל מקרה ספציפי יש לקיים דיון נפרד לגופו של עניין. צוות מחלקת המיסים ישמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה בטלפון: 03-3075000.
נשמח לעמוד לרשותכם לכל שאלה ו/או הבהרה.
בברכה,
מחלקת דיני מיסים
שבלת ושות'
