בדיקת ניכוי מס במקור – סוגיות פרקטיות

דיני המס בישראל אימצו באופן רחב את מנגנון ניכוי מס במקור כאמצעי גבייה של חובות המס. כידוע, במנגנון זה עוברת חובת תשלום המס ממקבל ההכנסה אל משלם ההכנסה, אשר נדרש לנכות מס במקור מהתשלום לפי שיעורי המס הקבועים בהוראות החוק. על פי דיני המסים ועמדות רשות המסים קיימת חובת ניכוי מס במקור כמעט על כל תשלום וכמעט על כל משלם, והלכה למעשה חובת הניכוי מס במקור בישראל היא מהמקיפות והגורפות בעולם.

חובת ניכוי המס במקור עולה כמעט בכל הסכם ובכל טרנסאקציה. ברשימה זו נעמוד על מספר סוגיות פרקטיות בעניין ניכוי מס במקור המטופלות על ידנו כדרך שגרה. כפי שנראה, חובת ניכוי המס במקור הינה חובה מהותית שלצידה סנקציות חמורות ועל כן יש לנקוט במשנה זהירות בכל הקשור בענייני ניכוי מס במקור.

הסנקציות בגין אי עמידה בחובת ניכוי מס במקור

1. אי התרת ההוצאה בגינה נדרש ניכוי המס במקור.
2. תשלום ניכוי המס במקור שלא נוכה, לרבות הפרשי ריבית והצמדה וקנסות. יתר על כן, רשות המסים יכולה גם לטעון כי אם הועבר כל הסכום למקבל הרי הוא סכום "הנטו" ועל כן יש לגלם את המס החייב.
3. אי ניכוי מס במקור מהווה עבירה פלילית על פי דיני המסים.

על מי ומתי חלה חובת ניכוי מס במקור?

כאמור לעיל, חובת ניכוי מס במקור בישראל היא רחבה מאד וחלה כמעט על כל משלם ובגין כמעט כל תשלום. כך, בין היתר, החובה חלה בגין שכר עובדים, שכר דירקטורים, תשלום לספקים ונותני שירותים, תשלומים בגין עסקאות שוק ההון וכיוצא באלה. נעמוד להלן על עסקאות מסויימות וסוגיות ספציפיות העולות באופן תדיר במהלך הפעילות השוטפת.

עסקאות מכירה

חובת ניכוי מס במקור הכללית בגין עסקאות בהם נמכרים נכסים, עולה מכוח צו ותקנות מס הכנסה בעניין ניכוי מתשלומים בעד שירותים ונכסים. ככלל, שיעור הניכוי מס במקור הינו 30% מהתמורה המשולמת (או 20% כאשר המקבל מציג אישור כי ניהל פנקסים קבילים והגיש את הדוחות שחויב בהגשתם).

בעקרון חובת הניכוי מס במקור חלה הן על יחידים והן על חברות וגופים אחרים, ואולם היא מותנית בתנאים מסוימים, כגון מחזור העסקים וחובות ניהול מערכת חשבונות כפולה.

אישור לפטור מניכוי מס במקור

לרוב העסקים בישראל קיים פטור כללי ממוחשב מניכוי מס במקור בגין תשלומים בעד שירותים ונכסים או קבוע שיעור מס מופחת אחר. לעניין זה ניתן לבדוק באינטרנט באתר רשות המסים לגבי קיומו של פטור או שיעור מס מופחת. כאשר למקבל ההכנסה אין פטור כללי, יכול מקבל ההכנסה לפנות לפקיד השומה לקבלת אישור ספציפי לפטור מניכוי מס במקור או שיעור מופחת אחר.

ההוראות הכלליות בעניין ניכוי מתשלומים בעד שירותים ונכסים נדחות כאשר קיימות הוראות ספציפיות בעניינים אחרים וכאשר מדובר בתשלומים לתושבי חוץ הכפופים להוראות אמנות המס.

עוד יצויין כי במקרים רבים מייצגים של משלם התמורה אינם מקבלים את האישור הכללי של מקבל ההכנסה לפטור מניכוי מס במקור ודורשים כי מקבל ההכנסה ימציא אישור פטור ספציפי מפקיד השומה, שכן  עמדת רשות המסים בעניין השאלה האם ניתן להסתפק באישור הכללי או שמא נדרש אישור ספציפי אינה ברורה דיה וחד משמעית.

עסקאות עם תושבי חוץ

השאלות בעניין ניכוי מס במקור עולות ביתר שאת כאשר מדובר בעסקאות עם תושבי חוץ. ככלל, על פי הוראות פקודת מס הכנסה, תשלום לתושב חוץ חייב בניכוי מס במקור בשיעור 25%, וכאשר מדובר בתשלום לחברה תושבת חוץ, חייב המשלם בניכוי מס במקור בשיעור מס החברות שהנו כיום 23%.

ככלל, לתושבי חוץ שאין להם כל עסקים או פעילות בישראל אין פטור כללי מניכוי מס במקור, ועל כן פעמים רבות נדרשים תושבי החוץ לפנות לפקיד השומה ולהמציא אישור ספציפי לפטור מניכוי מס במקור.

חובת הניכוי מס במקור הינה על "הכנסה חייבת" במס, ועל כן אם פקיד השומה משתכנע שאין מדובר בהכנסה חייבת במס כיוון שלמקבל ההכנסה יש פטור ממס (למשל, פטור ממס רווח הון לתושב חוץ שרכש מניות בחברה ישראלית אחרי 2009) הוא ינפיק לו פטור ספציפי מניכוי מס במקור. הפטור יכול להיות לפי הוראות פקודת מס הכנסה או לפי הוראות האמנות למניעת כפל מס. כמו כן ייתכן ועל הכנסות מסויימות- כגון ריבית, דיבידנד ותמלוגים, יקבע פקיד השומה שיעורי מס נמוכים יותר בהתאם לאמנות למניעת כפל מס הרלוונטיות.

בעניין עסקאות מסוג מתן שירותים עם תושבי חוץ עולות באופן תדיר השאלה האם השירותים האמורים של תושב חוץ חייבות בניכוי מס במקור. ככלל, תמיד יש להעדיף לקבל אישור ניכוי מס במקור מרשות המסים. ככל ומדובר בתושב חוץ שאין לו קשר לישראל והשירותים ניתנים מחוץ לישראל, פקיד השומה יסכים למתן פטור מניכוי מס במקור.

בפניות לפקיד השומה יש לפרט את מכלול הנסיבות במכתב ובטופס מיוחד, וכן לפרט האם לנישום יש קשר לישראל ובמקרים מסוימים נדרש לצרף אישור מקום מושבו של מקבל ההכנסה.

עסקאות בין תושבי חוץ

פקודת מס הכנסה והתקנות מטילות חובת ניכוי מס במקור על "משלם" ולא מצויין האם המשלם הינו תושב ישראל בהכרח, או שמא חובת הניכוי מס במקור חלה גם על תושבי חוץ. ניתן לטעון כי אין ולא צריכה להיות תחולה אקסטרא טריטוריאלית של הוראות הפקודה על תושב חוץ. מכל מקום, השאלה האם חלה חובת ניכוי מס במקור על תושבי חוץ לא הוכרעה וגם עמדת רשות המסים בעניין זה אינה ברורה.

באופן פרקטי, ברוב רובן של העסקאות נוקטים המייצגים של המשלם תושב החוץ עמדות זהירות ומבקשים כי המוכר ימציא אישור ספציפי לפטור מניכוי מס במקור. כמו-כן, בחלק ניכר מהעסקאות ממנים "נאמן משלם" בישראל, אשר ממילא חייב בניכוי מס במקור כיוון שחובת ניכוי מס במקור חלה על כל משלם וכל האחראי לתשלום.

המרת ריבית להון

סוגיה קטנה שנדרשת להתייחסות היא בקשר לעסקאות המרת הלוואות להון. במקרים כאלה נוטים לפעמים לשכוח כי קיימת סוגיית ניכוי מס במקור, שכן המרת ההון חלף ריבית מהווה לעמדת רשות המסים תשלום של ריבית החייבת בניכוי מס במקור. על כן יש לשים לב בעסקאות כאמור לנושא הניכוי מס במקור.

תשלומים שאינם חייבים באישור ניכוי מס במקור – מסלול ירוק

על מנת להקל על תשלומים של תושבי ישראל בגין השקעות והלוואות בחו"ל הוציאו רשויות המס בשנים האחרונות הנחיות לפיהן די בהצהרת המשלם בבנק ואין צורך באישור ספציפי של רשות המסים לפטור מניכוי מס במקור. על פי הנחיות אלה, העברת תשלום לתושב מדינת אמנה לחשבון בנק במדינת אמנה כאשר מדובר בהשקעה במניות או הנדל"ן או בהלוואות לתושב חוץ אינה טעונה אישור מראש.

בנוסף, וככלל, גם תשלומים המהווים החזר קרן הלוואה (לא ריבית) ותשלומים בגין פרסום באינטרנט לא חייבים בניכוי מס במקור.